En este artículo, los autores, tras revisar la normatividad y doctrina tributaria más avanzada, explican cómo debe aplicarse el Decreto Ley N° 14568, que dispone que la carga clasificada como material de guerra podrán retirarla directamente los institutos armados, libre de pago de derechos de importación.
Fernando Rivera Postigo
Abogado. Expresidente del Tribunal Fiscal.
Fernando Rivera Baca
Abogado. Expresidente del Tribunal Superior Militar Policial.
Con la Resolución de Superintendencia N° 000148-2020/Sunat, se deroga el numeral 2 de la sección VI Normas Generales del Procedimiento General ‘Material de Guerra’ DESPA-PG.20 (versión 1), aprobado mediante la Resolución de Intendencia Nacional N° 002126-1998 de la Sunat, que establecía: “2. La importación de material de guerra se encuentra inafecto al pago de tributos que gravan la importación en mérito a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 14568”.
Es indudable que las exoneraciones de los impuestos solo pueden ser decretadas por una ley expresa conforme a la Constitución Política, en concordancia con el Código Tributario y la propia Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV)
El problema surge porque se considera que el Decreto Ley N° 14568 estableció una exención general para las instituciones armadas, y que por un cambio de interpretación de la norma ahora la importación de material de guerra se encuentra afecto al referido impuesto. La terminología que utiliza la doctrina más aceptada es la de exención para señalar lo que en nuestro país se denomina exoneración, exención, inafectación o excepción, diferente a la no incidencia o no sujeción.
JustificaciónEl concepto de exención o inafectación (como lo dispone nuestra legislación) es distinto del de no incidencia, no constituyendo un beneficio o una gracia concedida por efecto de la política fiscal adoptada, sino que es el resultado de un sistema impositivo, de la estructura de un impuesto determinado. En este caso, los textos legislativos no incluyen la no incidencia dentro del campo de las exenciones o inafectaciones (en nuestro país), por lo que, con el Decreto Ley N°14568, lo que se viene a regular es la “no sujeción”.
Cuando se prescribe que solo por ley expresa pueden aplicarse exoneraciones (exenciones o excepciones), no alcanza dicha restricción a la “no sujeción”.
La relación tributaria es una obligación ex lege nace de la ley. En la obligación tributaria sustancial, los sujetos son el acreedor del tributo, por un lado, y el deudor o contribuyente, por el otro. El sujeto activo, vale decir, el acreedor de la obligación, es siempre el Estado, de ello se infiere la necesidad de marcar en la obligación tributaria una diferenciación entre sus partes. En el caso de los impuestos indirectos existe el sujeto percutido que la ley señala y el sujeto incidido a quien se traslada el tributo y que no es indicado en la ley.
En el caso de las importaciones, no es el vendedor o “exportador” de bienes el sujeto del impuesto, sino que el importador es el sujeto percutido y el tributo se traslada al incidido.
Según la tesis de la Sunat, el Estado, el Gobierno central, cuando importa bienes es sujeto percutido e incidido; no existe en este caso la traslación del impuesto. Podemos decir, para el caso materia de análisis, que la relación jurídica tributaria que origina el tributo, entre el acreedor y deudor o contribuyente, no existe porque el acreedor es el Estado, es el que importa. En el caso de la importación de material de guerra por las instituciones armadas, es incongruente que el propio Estado pague el impuesto, pues se convierte en sujeto activo y contribuyente a su vez, por ello se expidió el dispositivo expresamente de poder ingresar los bienes – material de guerra, sin el pago de tributos (no como exención), porque al final van a revertir al mismo Estado.
Cuando el procedimiento de material de guerra DESPA-PG.20 establecía que la importación de material de guerra estaba inafecto al pago de tributos, era consecuencia de considerar las situaciones de no sujeción como exenciones por cuanto no puede afirmarse jurídicamente que está inafecto del tributo, sino que al no existir una relación jurídica que origina el tributo, no es, en el caso del impuesto general a las ventas (IGV) en la importación de material de guerra, el sujeto percutido, es decir, el señalado por la ley como deudor o contribuyente.
Más supuestos
No obstante que los supuestos de no sujeción no tienen que estar expresamente previstos en la ley, para mayor precisión se expidió el Decreto Ley N° 14568, toda vez que las instituciones armadas, actuando en funciones de derecho público para la defensa nacional, importan material de guerra y no realizan actividad empresarial.
Cuando el Estado adquiere e importa material de guerra, por ejemplo, no puede exigírsele que pague IGV por las importaciones porque no se concreta el criterio de atribución del hecho imponible, no existe una relación jurídica tributaria entre acreedor y deudor, afirmar lo contrario es indicar que las Fuerzas Armadas al importar material de guerra son tanto sujeto de derecho como sujeto de hecho del referido impuesto.
La ley puede ser clara, lo que no son claros son los hechos que se verifican en la vida real; por ello el método de interpretación económica y evolutiva (no debe confundirse con la interpretación análoga), o como se denomina en la doctrina, el de la realidad económica, es el método más moderno de la legislación impositiva, según muchos autores, atendiendo al fin de estas y a su significación económica.
La posición desarrollada, además de superar una problemática de índole legal tributario acorde con la realidad económica, redundará en el fortalecimiento de nuestras Fuerzas Armadas.
Publicado: El Peruano